企业债务重组所得税处理方法

1. 企业债务重组所得税处理方法

企业发生企业债务重组，相关交易通常情况下应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
如果满足特殊重组，则交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
特殊重组是指时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
但是，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号文)只是规定债务重组的企业所得税处理，并没有要求纳税人在发生债务重组损失时是否报批。但是债务重组损失，在本质上仍然属于资产损失的范畴，因而，有关资产损失的税前扣除规定同样适用债务重组损失。目前有关企业资产损失税前扣除的规定主要有两个：一个是《企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号，以下简称57号文)，另一个是《企业资产损失税前扣除管理暂行办法》(国税发〔2009〕88号，以下简称88号文)。57号文第四条明确规定：企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除
(四)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的因而从规定可以看出，在企业所得税上，债务重组损失是作为坏账损失对待的。
因此，甲公司应付账款20000元与实际付款15000元之间的差额确认为应纳税所得额，而乙公司因为债务重组损失也必须在报批后才可以扣除。
咨询：甲公司欠乙公司货款20000元，现双方签订协议甲公司支付乙公司现金15000元可抵货款20000元，是否可以，可凭协议做账吗?该怎样做分录?
问题回复：如您所说的情况可以视为债务重组。按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，所谓债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

2. 债务人债务重组的所得税处理

根据财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)规定，企业债务重组同时符合以下条件并能够提供相应资料时，债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务时，对债务清偿和股权投资两项业务均可暂不确认有关债务清偿所得或损失，且股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
 
 (一)应同时具备的条件：
 
 1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
 
 2.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，
 
 3.企业重组后自重组日起计算的连续12个月内(下同)不改变重组资产原来的实质性经营活动。
 
 4.企业重组中如取得股权支付方属于原主要股东(持股20%以上)，在重组后连续12个月内，不转让所取得的股权。
 
 (二)能够同时提供的相关资料：
 
 1.对上述第1项条件，应同时提供以下资料说明企业重组具有合理的商业目的：
 
 (1)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；
 
 (2)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果;
 
 (3)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；
 
 (4)重组各方从交易中获得的财务状况变化；
 
 (5)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；
 
 (6)非居民企业参与重组活动的情况。
 
 2.对上述第3项、第4项条件，当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
 
 3.享受上述债务重组所得在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备和提供以下资料：
 
 (1)当事方的债务重组的总体情况说明(如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同)，情况说明中应包括债务重组的商业目的；
 
 (2)当事各方所签订的债务重组合同或协议；
 
 (3)债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明;
 
 (4)税务机关要求提供的其他资料证明。
 
 4.对债权转股权业务，债务人享受上述对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人享受上述对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定的，应准备和提供以下资料：
 
 (1)当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；
 
 (2)双方所签订的债转股合同或协议；
 
 (3)企业所转换的股权公允价格证明；
 
 (4)工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
 
 (5)税务机关要求提供的其他资料证明。

3. 债务重组所得税如何处理

法律分析：会计上确认债务重组损失的情形有三种 一是债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益是以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减计至未来应收金额，减计的金额作为当期损失是债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务账面价值的部分，作为损失直接计入当期损益。
法律依据：《中华人民共和国企业会计准则第12号——债务重组》 第十二条 修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

4. 债务重组所得税收怎么处理？

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　　《新会计准则12号——债务重组》第五条规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。按照上述规定，债务人在债务重组中要确认两项收益，一是还债收益，即以非资产的公允价值与债务的账面价值差额确认收益;二是销售收益，即按资产的账面价值以公允价值销售实现的差额确认收益。

　　例：甲公司(增值税一般纳税人，税率为17%)欠乙公司售货款20万元，因甲公司发生财务困难，无法按期偿还债务，经与乙公司协商并达成协议，乙公司同意甲公司用一批库存商品抵偿债务。该批商品账面价值12万元，公允价值15万元，计税价等于公允价值。按债务重组新准则第五条规定，甲公司计入当期损益的金额应为：20-15+(15-12)=8(万元)。因此，相应的会计处理应为：借记“应付账款”(乙公司)20万元，贷记“库存商品”12万元和“营业外收入”(债务重组收益)8万元。也就是说，债务人甲公司要确认以公允价值15万元的商品抵偿20万元债务实现的5万元所得，以及以12万元商品按15万元视同销售实现的所得3万元，合计实现所得8万元，计入当期损益。
　　但这样的处理，显然没有考虑甲公司用库存商品抵顶债务这一视同销售行为应计提的增值税销项税金2.55万元(15×17%)。如果考虑增值税销项税金，债务人甲企业对上述业务会计处理在冲减“应付账款”(乙公司)20万元，减少库存商品12万元的同时，还要增加“应交税金”(应交增值税销项税额)2.55万元，这样，“营业外收入”(债务重组收益)就不是8万元而是5.45万元了(8-2.55)。这样处理的结果将使得该项债务重组确认的会计收益为5.45万元，与上面按照新准则规定计算的8万元结果不符。如果按新准则将债务重组收益确认为8万元，那么计提的增值税销项税金似乎又无法进行账务处理。

　　请问，上述中，到底哪一种处理方法正确?所得税上应按哪一种方法确认所得额?
　　答：这是一个对非现金资产公允价值理解的问题。应该说，按照会计准则规定，后一种债务重组会计处理是正确的，而且企业所得税上也是按照后一种确认债务重组所得5.45万元。其差别的主要原因是，抵偿债务资产的公允价值和转让(视同销售)资产的公允价值有不同的含义，前者公允价值是含税的，而后者公允价值却是不含税的。
　　我们可以先分析一下企业所得税处理，就能比较清晰的理解非货币性资产的公允价值概念。《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令〔2003〕第6号)第四条规定，债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失)。按照此项税法规定，我们应该将甲公司以商品偿债的行为分解为销售商品和以销售商品的公允价值偿还债务两项行为。我们知道，增值税属于价外税，所以，计算甲公司销售商品实现利润时候的公允价值是不含税的，以转让商品的公允价值15万元(计税价值)减除转让成本12万元(不含税)，实现的销售所得就是3万元。而以商品还债时，双方都是按商品发票金额(含税)计算的，此时计算偿还债务所得的公允价值是含税的，因而甲公司以含税价17.55万元(15+2.55)偿还同样是含税价20万元的债务，获得的所得就是2.45万元(20-17.55)。《企业债务重组业务所得税处理办法》第六条还规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得。据此，所得税上债务重组分解为两项行为实现的所得为5.45万元(3+2.45)。
　　同样的道理，会计准则中规定的“债务的账面价值”也是含税的，因而与其对应的“非现金资产公允价值”也应该是含税的，而计算“转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额”时，其“公允价值”是不含税的。所以，既然20万元应付款项包含了增值税，那么本单位商品的不含税公允价值15万元也要加上销项税金2.55万元，组成含税公允价值17.55万元。实际上企业是以17.55万元的商品价值(公允价值)抵偿20万元的债务，债务重组所得为 2.45万元。加上视同销售实现的利润3万元，合计5.45万元。这样，新会计准则中债务重组的处理实际上就与目前税法规定一致了。

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5. 债务重组的所得税问题

由于债务重组损益要计入当期损益，必然会引起债权人和债务人应税收益发生变化。因此，债权人通常让利而产生损失计入当期损益后，会使不实施债务重整而少纳所得税，债务入在债务重组后盈利年度要多纳所得税。
由债权人和债务人之间协议进行债务重整的，由此而产生的损益可以计入会计收益，但税务部门核定应纳税收益时，不能将债务重整损失作为应纳税收益的扣除项目，而债务重整利得(收益)则必须计人应税收益。以上的处理，主要强调国家是否允许承担由债务重整而产生的所得税减少，强调债务重整经法院批准认定，从而避免债权人和债务人利用债务重整避税。
一、债务重组会计处理的一般原则
企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，应遵循一定的原则。
(1)重组损失和收益均直接计入当期损益。
(2)以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，作为债务重组损益计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产处理损益计入当期损益。
(3)将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
(4)修改其他债务条件的，修改后的债务条款如涉及或有应付金额的，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号-或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当确认预计负债，合并计入重组后债务的入账价值。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
二、债务重组损益在报表中的披露
我国债务重组会计准则对债务重组信息披露进行了规范，需要债权人和债务人在财务报表中披露债务重组损失总额或债务重组收益总额。但准则并未对债务重组损益在现金流量表中如何披露作出规定。由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。

6. 债务重组收益的所得税处理

会计上确认资本公积——其他资本公积的情形有三种：
一是债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积;
二是债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，作为资本公积;
三是以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，减计的金额作为资本公积;债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中。结清债务时，如果或有支出未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积。
债务人通过债务重组通常情况下会获得收益，按照准则的要求，这部分重组收益不计入损益，而直接计入资本公积处理。另外，债务人以非现金资产偿还债务有时会发生损失。这在前面已作讨论。现将会计上确认资本公积——其他资本公积的三种情形的所得税处理分析如下：
第一，债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积。由于债务重组是基于双方协商一致的基础上，重组后，支付的现金低于应付债务账面价值的差额不再支付。这部分差额实际上属于因债权人缘故确实无法支付的应付款项。按照现行所得税法的规定，应作为收入总额中的其他收入，直接调整当期应纳税所得额。
第二，债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积。这部分资本公积，从税收的角度可以分成两部分：-是资产转让收益;二是其差额超过资产转让收益部分的债务重组收益。资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得;债务重组收益，则应当作为收入总额中的其他收入——因债权人缘故确实无法支付的应付款项处理。因此，对整个资本公积部分应全额调增当期所得。这里，还有一种较为特殊的情况，即资本公积小于资产转让所得。例如，债权人应收账款的账面价值为234000元，债务人以账面价值180000元、公允价210000元存货清偿，增值税税率为17%，则债务人确认的资本公积为：234000-180000-210000×17%=18300(元)，小于资产转让所得30000元(210000-180000)。这是由于资产转让所得30000元与重组损失11700元(210000十210000×17%-234000)相抵消的结果。由于债务人发生的重组损失不得扣除，因此应以资产转让所得作为重组所得，即调增所得额30000元，而不是18300元。
第三，以修改其他债务条件进行债务重组而形成的资本公积。按上述情形处理。
根据以上分析，结论如下：
(1)债权人发生的债务重组损失，待符合坏账确认的条件时。报主管税务机关批准后可以扣除;
(2)债务人发生的债务重组损失不得税前扣除;
(3)债务人因债务重组形成的资本公积，应全额确认当期所得。当以非货币性资产抵偿债务时，如果会计上形成的资本公积小于资产转让所得，应以资产转让所得确认重组业务所得。
【本文关联的相关法律依据】
《企业会计准则——基本准则》第二十七条所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
《中华人民共和国企业所得税法》第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：
（一）财政拨款；
（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（三）国务院规定的其他不征税收入。

7. 债务重组收益的所得税怎么处理

债务人通过债务重组通常情况下会获得收益，按照准则的要求，这部分重组收益不计入损益，而直接计入资本公积处理。另外，债务人以非现金资产偿还债务有时会发生损失。这在前面已作讨论。现将会计上确认“资本公积——其他资本公积”的三种情形的所得税处理分析如下：一是债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积;二是债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，作为资本公积;三是以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，减计的金额作为资本公积;债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中。结清债务时，如果或有支出未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积。债务人通过债务重组通常情况下会获得收益，按照准则的要求，这部分重组收益不计入损益，而直接计入资本公积处理。另外，债务人以非现金资产偿还债务有时会发生损失。这在前面已作讨论。现将会计上确认“资本公积——其他资本公积”的三种情形的所得税处理分析如下：第一，债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积。由于债务重组是基于双方协商一致的基础上，重组后，支付的现金低于应付债务账面价值的差额不再支付。这部分差额实际上属于“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”。按照现行所得税法的规定，应作为“收入总额”中的“其他收入”，直接调整当期应纳税所得额。第二，债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积。这部分资本公积，从税收的角度可以分成两部分：-是资产转让收益;二是其“差额”超过资产转让收益部分的债务重组收益。资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得;债务重组收益，则应当作为“收入总额”中的“其他收入——因债权人缘故确实无法支付的应付款项”处理。因此，对整个资本公积部分应全额调增当期所得。这里，还有一种较为特殊的情况，即资本公积小于资产转让所得。例如，债权人应收账款的账面价值为234000元，债务人以账面价值180000元、公允价210000元存货清偿，增值税税率为17%，则债务人确认的资本公积为：234000-180000-210000×17%=
18300，小于资产转让所得30000元。这是由于资产转让所得30000元与重组损失11700元相抵消的结果。由于债务人发生的重组损失不得扣除，因此应以资产转让所得作为重组所得，即调增所得额30000元，而不是18300元。第三，以修改其他债务条件进行债务重组而形成的资本公积。按上述情形处理。根据以上分析，结论如下：债权人发生的债务重组损失，待符合“坏账”确认的条件时。报主管税务机关批准后可以扣除;债务人发生的债务重组损失不得税前扣除;债务人因债务重组形成的资本公积，应全额确认当期所得。当以非货币性资产抵偿债务时，如果会计上形成的资本公积小于资产转让所得，应以资产转让所得确认重组业务所得。
【本文关联的相关法律依据】
《企业会计准则——基本准则》第二十七条所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
《中华人民共和国企业所得税法》第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：
（一）财政拨款；
（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（三）国务院规定的其他不征税收入。

8. 有关于债务重组企业所得税如何处理

对于“债务重组企业所得税怎么处理”回答如下
为加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，制定本办法。
债务重组包括以下方式：
(一)以低于债务计税成本的现金清偿债务；
(二)以非现金资产清偿债务；
(三)债务转换为资本，包括国有企业债转股；
(四)修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；
(五)以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失)；债权人(企业)取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人(企业)应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人(企业)应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：
(一)经法院裁决同意的；
(二)有全体债权人同意的协议；
(三)经批准的国有企业债转股。